Qualora per un’operazione per la quale sia stata emessa fattura e non sia stata incassata dal cedente a causa di una procedura esecutiva individuale (es. pignoramento) ovvero per via di una procedura concorsuale (es. fallimento, concordato, ecc) è possibile emettere una nota di credito per il recupero dell’imposta a suo tempo versata.
A tal proposito nel corso del 2021 è intervenuta un’importante novità circa le tempistiche di emissione delle note di credito per procedure concorsuali. Infatti il nuovo testo dell’art. 26 del DPR 633/72 ha previsto la possibilità di emettere le note di variazione IVA in diminuzione a decorrere dalla data di assoggettamento, del cessionario o committente, a una procedura concorsuale, senza quindi attendere la conclusione della procedura esecutiva e l’infruttuosità della stessa. Tale novità è applicabile alle procedure apertesi dopo il 26/05/2021.
La nuova norma inoltre non prevede alcuna indicazione circa la necessità dell’insinuazione alla procedura, limitandosi a definire il momento a partire dal quale la nota di variazione può essere emessa; l’AE sul tema non si è ancora espressa. A tal proposito in passato l’AE aveva ritenuto ammissibile il recupero dell’imposta solo in presenza di insinuazione, ancorché non previsto dalla norma e in contrasto con le disposizioni comunitarie.
Nella seguente tabella sono riportati i termini per l’emissione della nota di credito in caso di procedure:
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Momento di emissione della nota di credito |
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Procedure concorsuali aperte fino al 25/05/2021 |
Al termine della procedura concorsuale |
Chiusura del fallimento Compimento del Concordato |
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Procedure concorsuali aperte dal 26/05/2021 |
All’inizio della procedura concorsuale |
Apertura del fallimento Decreto di omologa del concordato Pubblicazione del piano attestato al Registro Imprese |
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Procedure esecutive individuali infruttuose (pignoramenti in proprio) |
a) nell’ipotesi di pignoramento presso terzi, quando dal verbale di pignoramento redatto dall’ufficiale giudiziario risulti che presso il terzo pignorato non vi siano beni o crediti da pignorare;
b) nell’ipotesi di pignoramento di beni mobili, quando dal verbale di pignoramento redatto dall’ufficiale giudiziario risulti la mancanza di beni da pignorare ovvero l’impossibilità di accesso al domicilio del debitore ovvero la sua irreperibilità;
c) nell’ipotesi in cui, dopo che per tre volte l’asta per la vendita del bene pignorato sia andata deserta, si decida di interrompere la procedura esecutiva per eccessiva onerosità. |
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Da prestare particolare attenzione al fatto che non sono stati modificati i termini della detrazione Iva di cui all’articolo 19 D.P.R. 633/1972, secondo il quale il diritto alla detrazione dell’imposta sorge nel momento in cui l’imposta diviene esigibile ed è esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo (termine aprile 2022 per anno 2021).
Stante quanto sopra è quindi necessario procedere con l’analisi delle procedure per le quali sia sorto il diritto di emissione delle note di variazione nel corso del 2021, si tratta nello specifico di:
– Procedure concorsuali aperte prima del 26/05/2021 e concluse nel corso del 2021;
– Procedure concorsuali aperte dal 26/05/2021.
Per tali procedure è possibile emettere la nota di variazione entro (e non oltre) il termine previsto per la presentazione della dichiarazione Iva di tale anno (aprile 2022).
ESEMPIO
– Sentenza di fallimento del 15 luglio 2021 à la nota può essere emessa dal 16 luglio 2021 al 30 aprile 2022.
– Fallimento 2015 terminato il 9 settembre 2021 à la nota potrà essere emessa decorsi i termini per l’opposizione alla chiusura della procedura e comunque entro il 30 aprile 2022.
Delicata resta ancora la questione circa il momento di detrazione dell’imposta qualora la nota di credito non sia emessa entro l’anno in cui è sorto il diritto (dicembre 2021), ma entro il termine della dichiarazione IVA (aprile 2022).
In particolare, se la nota di credito di cui sopra viene emessa entro il 31/12/2021, la detrazione avviene nella liquidazione periodica del mese di emissione e registrazione, mentre se è emessa nel 2022 (comunque entro il 30 aprile) vi sono due posizioni interpretative ad oggi non univocamente definite dall’Agenzia e dalla dottrina, nello specifico: secondo parte della dottrina il documento dovrebbe poter essere annotato su apposito sezionale e la relativa imposta computata direttamente nella dichiarazione Iva relativa al 2021. Non va però dimenticato che, secondo la risposta a interpello 119/2021, la nota in diminuzione emessa nel 2022 – entro aprile comunque – consentirebbe invece il recupero dell’Iva in relazione all’anno d’emissione del documento (2022): in liquidazione periodica o nella relativa dichiarazione annuale.
Stante la non piena chiarezza sulla questione si ritiene consigliabile procedere all’emissione delle note di credito relative alle procedure di cui sopra e per le quali il diritto all’emissione è sorto nel 2021, ove possibile, entro il termine del 31 dicembre 2021.
Anche relativamente alla modalità con la quale emettere la nota di variazione (sola imposta o imponibile e imposta) le indicazioni non sono univoche. La risoluzione 127/E del 03 aprile 2008, citata dalla recente risoluzione 801/E del 3 dicembre 2021 ricorda che “la somma non percepita potrà essere oggetto della nota di variazione, purché ripartita proporzionalmente tra imponibile ed imposta (secondo le aliquote IVA di riferimento delle operazioni originarie)”.
L’emissione della nota di credito al momento dell’apertura della procedura apre infine la problematica di:
– definire l’importo per il quale emettere la nota di credito in presenza di indicazioni circa il possibile pagamento di parte del credito (es. in caso di concordati o in presenza di privilegio e procedure parzialmente solvibili);
– gestire eventuali incassi successivi all’emissione della stessa.
Relativamente a quest’ultimo punto la norma stabilisce che nel caso in cui successivamente alla procedura esecutiva, collettiva o individuale, il cedente del bene o prestatore del servizio recuperi, in tutto o in parte, il credito in precedenza insoddisfatto, lo stesso dovrà provvedere ad effettuare, in relazione all’importo recuperato, una variazione in aumento in rettifica di quella in diminuzione a suo tempo operata.
Aspetti operativi in sintesi
Per valutare correttamente la necessità di emettere note di variazione entro i termini di cui sopra è quindi necessario:
– procedere all’analisi delle procedure per cui nel corso dell’esercizio 2021 è sorto il diritto all’emissione;
– identificare i valori per l’emissione del documento (imponibile e imposta definitivamente irrecuperabili);
– predisporre file xml e trasmissione al SDI;
– trasmettere copia del documento anche alla controparte, previo contatto della controparte per valutare la necessità di trasmissione agli organi della procedura (es. curatore o commissario).
Caratteristiche del file xml:
Sono due le procedure individuabili per l’emissione della nota di credito verso l’impresa soggetta alla procedura concorsuale:
– uso del TD04 “nota di credito ordinaria”, compilando normalmente imponibile, aliquota (quella riferita all’operazione originaria) e l’Iva
– uso del TD08 “nota di credito semplificata”, indicando l’importo dell’Iva da recuperare tanto nell’imponibile quanto nell’Iva (mettendo cioè lo stesso importo corrispondente all’Iva da recuperare e indicando aliquota “0”), come da FAQ AdE 96/2019 e Guida AdE 18/12/2020;
Si ricorda che le note di variazione devono riportare anche i riferimenti delle fatture originarie e le indicazioni specifiche che vengono modificate. Il richiamo di dette fatture va operato:
– nel blocco 2.1.6 «fatture collegate», nel caso di utilizzo del TD04
– nel blocco 2.1.2 “dati fattura rettificata”, nel caso di utilizzo del TD08
Si consiglia in ogni caso di riportare tali riferimenti anche nel corpo del testo
ESEMPIO
